【孫飛】房地產開發行業涉稅問題解析(二)——專題三 2020.4.2

房地產開發行業涉稅問題解析(二)——專題三

原創 孫飛 問曉稅務

房地產行業一直是社會的熱點行業,也是一個具有相當復雜度的行業,其中涉及到投資、融資、開發、銷售、交付、出租、運營等等多個環節,上下游涉及的企業類型較多,加上營改增的這幾年中,各類涉稅文件頻繁出臺,都增加了房地產行業的涉稅復雜度。筆者依托于各類文件結合實踐中的案例,將房地產開發企業業務分為五個環節,對其中的涉稅問題分專題進行案例分析,同時對房地產盡職調查和房地產稅務管理架構進行探討,如有不同觀點,歡迎指正。

本文為系列文章《房地產開發行業涉稅問題解析》第二篇,后續文章將陸續推出。文章框架如下:

第一篇:房地產開發周期闡述

第二篇:取得土地涉稅分析

第三篇:融資環節涉稅分析

第四篇:開發銷售涉稅分析

第五篇:交付清算涉稅分析

第六篇:房地產盡職調查涉稅探討

第七篇:地產稅務管理探討

第二篇取得土地涉稅分析

專題三 轉讓在建工程涉稅分析

1政策法規

中華人民共和國城市房地產管理法:第三十九條 以出讓方式取得土地使用權的,轉讓房地產時,應當符合下列條件:(1)按照出讓合同約定已經支付全部土地使用權出讓金,并取得土地使用權證書;(2)按照出讓合同約定進行投資開發,屬于房屋建設工程的,完成開發投資總額的百分之二十五以上,屬于成片開發土地的,形成工業用地或者其他建設用地條件。轉讓房地產時房屋已經建成的,還應當持有房屋所有權證書。

國有建設用地使用權出讓合同一般約定:按照本合同約定進行投資開發,完成開發投資總額的百分之二十五以上。

2在建工程轉讓程序概述

1.《城市房地產開發經營管理條例》第二十一條規定:轉讓雙方應當自土地使用權變更登記手續辦理完畢之日起30日內,持房地產開發項目轉讓合同到房地產開發主管部門備案手續;

2.在建工程相關建設用地規劃許可證、建設工程施工許可證等部分或全部建設手續的更名審批程序;

3.已簽訂的設計、施工、監理、銀行抵押貸款、商品房預售等在建工程相關合同、協議的權利義務移轉程序等。

3稅務政策

1. 增值稅

(1)財稅2016年36號文附件1:銷售不動產,是指轉讓不動產所有權的業務活動。不動產,是指不能移動或者移動后會引起性質、形狀改變的財產,包括建筑物、構筑物等。建筑物,包括住宅、商業營業用房、辦公樓等可供居住、工作或者進行其他活動的建造物。構筑物,包括道路、橋梁、隧道、水壩等建造物。轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的,轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的,以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的,按照銷售不動產繳納增值稅。

(2)國家稅務總局公告2016年第18號:房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

(3)總局網站答疑:

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2. 土地增值稅

(1)《土地增值稅暫行條例實施細則》第七條規定:“條例第六條所列的計算增值額的扣除項目,具體為:(三)...,凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。(六)根據條例第六條(五)項規定,對從事房地產開發的納稅人可按本條(一)、(二)項規定計算的金額之和,加計百分之二十的扣除”。

(2)國家稅務總局公告2016年第70號:適用增值稅一般計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人,其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅應納稅額。

(3)部分地方性土增文件(以下均為全文有效文件):

a.《廣西壯族自治區房地產開發項目土地增值稅管理辦法(試行)》(2018年第1號):第四十八條:“從事房地產開發的納稅人整體購買未竣工的房地產開發項目,然后投入資金繼續建設,完成后再轉讓的,其扣除項目如下:......(五)加計改良開發未竣工房地產開發成本的20%?!?。即,只允許收購方加計扣除收購后發生的開發成本20%。

b.浙江省地方稅務局公告2014年第16號:房地產開發企業購買在建房地產開發項目后,繼續投入資金進行后續建設,達到銷售條件進行商品房銷售的,其購買在建項目所支付的價款及稅金允許扣除,但不得作為土地成本和房地產開發成本加計20%扣除以及房地產開發費用按比例計算扣除的基數。后續建設支出的扣除項目處理按照《土地增值稅暫行條例》第六條及其實施細則第七條相關規定執行。

c.青島市地方稅務局關于貫徹落實《山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法》若干問題的公告(青島市地方稅務局2018年第4號) :對房地產開發企業整體購買未竣工的房地產開發項目,投入資金繼續建設后轉讓,其扣除項目如下:...... (五)加計改良開發未竣工房地產成本的百分之二十。

3. 契稅

《財政部、國家稅務總局關于土地使用權轉讓契稅計稅依據的批復》(財稅〔2007〕162號):根據國家土地管理相關法律法規和《中華人民共和國契稅暫行條例》及其實施細則的規定,土地使用者將土地使用權及所附建筑物、構筑物等(包括在建的房屋、其他建筑物、構筑物和其他附著物)轉讓給他人的,應按照轉讓的總價款計征契稅。

4. 印花稅

《印花稅暫行條例》及《施行細則》:產權轉移書據,包括財產所有權和版權、商標專用權、專用權、專有技術使用權等轉移書據。產權轉移書據,是指單位和個人產權的買賣、繼承、贈與、交換、分割等所立的書據。轉讓在建工程簽訂的合同應當按照“產權轉移書據”稅目繳納印花稅,按照所載金額0.5‰貼花。

4 案例分析

A公司2019年4月取得某地塊的土地使用權,土地出讓金金額20000萬元,立項批復中標明總投資額160000萬元(含土地出讓金20000萬元),A公司已投資金額為80000萬元(假設全部為開發成本),已取得工規證、施工許可證等證照;2019年9月,A公司將該地塊和地上建筑物一起轉讓給B公司,B公司為非關聯公司,交易符合獨立交易原則,轉讓總價款190000萬元,并開具增值稅專用發票,合同所載金額為190000萬元;B公司接手后繼續開發并銷售,發生開發成本60000萬元,假設總銷售額為350000萬元,不考慮其他因素(此案例重點為土增稅和增值稅,企業所得稅暫不考慮;以上所列均為含稅價,進項稅稅率假設全為9%;附加稅費按照10%計算)。

轉讓環節稅費

1.轉讓方A公司:

增值稅:稅目為“銷售不動產”;轉讓環節應繳金額=(190000-20000)/1.09*0.09-80000/1.09*0.09=7,431.19 萬元;增值稅發票開具含稅金額為190000萬元,稅率為9%,不含稅金額為174,311.93 萬元;

土地增值稅:

增值額=(190000/1.09+20000/1.09*0.09)-(20000*1.03+80000/1.09 )*1.3-7431.19 *0.1=53,027.34 萬元 (土地增值稅收入的計稅依據將在“交付清算涉稅分析”進行專題詳述,此處不再贅述)

扣除額=(20000*1.03+80000/1.09)*1.3-7431.19 *0.1=121,449.73 萬元

增值率=43.66%

稅率=30%

應繳土增稅=15,908.20 萬元

印花稅:由于合同所載金額為190000萬元,并未進行價稅分離,故印花稅=190000*0.5‰=95萬元。

2.受讓方B公司:

契稅:根據財稅〔2016〕43號:計征契稅的成交價格不含增值稅。故B公司契稅繳納金額=190000/1.09*3%=5,229.36 萬元;

印花稅:與A公司相同,金額為95萬元。

案例引申1

B公司繼續開發完成銷售后需要繳納的增值稅和土地增值稅計算:

增值稅:

增值稅繳納金額=350000/1.09*0.09-190000/1.09*0.09- 60000/1.09*0.09=8,256.88 萬元

土地增值稅清算:

1.在建工程轉讓金額不允許作為加計扣除及開發費用的扣除計算基數:

增值額=350000/1.09-190000/1.09-(60000/1.09+190000/1.09*0.03)*1.3-8256.88 *0.1 =67,605.50 萬元;

扣除額=190000/1.09+(60000/1.09+190000/1.09*0.03)*1.3+8256.88 *0.1 =253,495.41 萬元

增值率=26.67%

稅率=30%

應繳土增稅=20,281.65 萬元

2.在建工程轉讓金額可以作為加計扣除及開發費用的扣除計算基數:

增值額=350000/1.09-190000/1.09*1.03*1.3-60000/1.09*1.3-8256.88*0.1=15,311.93 萬元;

扣除額=190000/1.09*1.03*1.3+60000/1.09*1.3+8256.88*0.1= 305,788.99 萬元

增值率=5.01%(不考慮免稅)

稅率=30%

應繳土增稅=4,593.58 萬元

案例引申2

A公司不轉讓的情況下,完成開發并銷售后增值稅和土地增值稅計算

增值稅:增值稅應繳=(350000-20000)/1.09*0.09-140000/1.09*0.09=15,688.07 萬元

可以看到:A公司不轉讓在建工程,自行開發情況下的增值稅繳納金額和A公司轉讓在建工程并且由B公司進行開發情況下的增值稅總繳納金額一致,說明在轉讓過程中,增值稅的鏈條是完整的(基于銷售成本數據不變的情況下);

土地增值稅:

增值額=(350000/1.09+20000/1.09*0.09)-(20000*1.03+140000/1.09)*1.3-15688.07 *0.1=127,431.01萬元

扣除額=(20000*1.03+140000/1.09)*1.3+15688.07*0.1=195,321.28萬元

增值率=65.24%

稅率=40%(速算扣除數5%)

應繳土增稅=41,206.34 萬元

可以看到:A公司如果轉讓在建工程給B公司,B公司繼續開發銷售,在其他數據不變的情況下,土地增值稅總稅額小于由A公司完成整個開發銷售流程的土增稅應納稅額;正常情況下,土增將減少5,016.49 萬元,如能實現在建工程轉讓金額加計扣除,總體土增將減少20,704.56萬元。

5 筆者觀點

1.在建工程轉讓的業務中,受讓方繼續開發后,在土地增值稅清算時,能否將在建工程轉讓的金額作為加計扣除以及費用扣除的基數是關鍵點,也是爭議點。筆者認為不應一概而論,轉讓方和受讓方的關聯關系應作為判定要件,是否關聯關系決定了是否具有避稅的主觀目的性存在。隨著土增立法腳步的臨近,建議在土增立法中的清算辦法制定時,如仍延續土地增值稅暫行條例中關于加計扣除以及費用扣除的基數規定,則可以參照企業所得稅優惠申報備查制的模式,在受讓方土增清算申報環節,由納稅人自行舉證與轉讓方無關聯關系,將資料留存備查。后期檢查環節中,稅務機關再行核實,如確屬于非關聯關系并符合獨立交易原則,轉讓金額符合市場公允的交易價值,筆者認為應允許受讓方在土增清算時作為加計扣除以及費用扣除的基數。

2.實務中,如A公司和B公司為關聯方,使用該方法進行土增稅的規劃,筆者建議要進行詳細的測算,至少需要考慮四點:

一是要考慮稅金總額影響:如果采用在建工程轉讓的方式降低土增適用稅率,實現跳檔的目的,項目整體少繳的土地增值稅能否覆蓋轉讓環節多繳納的契稅和印花稅,如出現上述案例的情況,在未能實現轉讓金額加計扣除的情況下,少繳納的土增稅小于多繳納的契稅和印花稅,則得不償失;

二是要考慮資金占用成本:按照土增目前規定,土增應清算時點為全部竣工、完成銷售,并且有90日的資料準備和報送時間,而在建工程轉讓時點下就需要進行土地增值稅清算并繳納稅款。測算時需要考慮在這期間的資金占用成本是否能夠覆蓋;

三是要考慮轉讓的市場公允價值:轉讓在建工程不能只停留于測算數字上,需要考慮轉讓的價格是否符合市場的公允價值,防止過低的價格轉讓引發的稅務風險;

四是證照資料的變更:在考慮使用在建工程轉讓方式時,需要考慮各類證照資料及貸款抵押協議變更的可能性及法律風險,項目的開發需求應大于財稅的需求,筆者建議要和開發報建及法務部門共同商議,規避項目開發風險。



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