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【趙吉明】債權債務抵消或轉讓出現收款方與發票開具方不一致進項稅應允許抵扣 ---債權債務抵消“三流不一致”與“三流一致”增值稅進項稅抵扣問題探討

三流一致一直是增值稅進項稅管理的重要一環,在經濟業務活動中,債權債務相互抵消、三方協議轉讓債權(銷貨方轉讓)或債務(購貨方經銷貨方同意可轉讓)、其他方式抵消債權或債務等情況下,雖最終貨款的收款方與發票開具方出現不一致,但因發票開具方實際也收到了相應的對價,此對價是自身債務的減少,若取得了付款方之外第三方的債權,按業務軌跡分析,此對價最終仍由購貨方支付,實質上仍符合“三流一致”的規定,增值稅進項稅額也應允許抵扣。具體分析如下:
一、增值稅專用發票要求三流一致的文件規定
《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發〔1995〕192號,以下簡稱“192號文件”)第一條第三款規定:“納稅人購進貨物或應稅勞務,支付運輸費用,所支付款項的單位,必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致,才能夠申報抵扣進項稅額,否則不予抵扣?!卑凑者@一規定,企業取得的增值稅專用發票,只有資金流、發票流與貨物流三流一致才能抵扣進項稅,但現實經濟活動中,因為債權債務抵消、轉讓、委托代付、賒銷等行為的存在,使得發票開具方和最終收款方之間存在不一致,此種情況下不影響進項稅額的抵扣。
二、只要業務真實,向銷貨方支付了款項或者有合同證明有支付款項的義務,且發票開具合規,就可以抵扣進項稅
(一)相關文件內容
《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第39號),同時符合以下三種情形的發票不屬于虛開,受票人可以抵扣進項稅額:一、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物,或者提供了增值稅應稅勞務、應稅服務;二、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務的款項,或者取得了索取銷售款項的憑據;三、納稅人按規定向受票方納稅人開具的增值稅專用發票相關內容,與所銷售貨物、所提供應稅勞務或者應稅服務相符,且該增值稅專用發票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。
該文件中,除“向受票方納稅人收取款項”之外,還包括了“取得索取銷售款項的憑據”的情形。
(二)索取銷售款項的憑據相關規定
1、《增值稅暫行條例實施細則》第三十八條規定:條例第十九條第一款第(一)項規定的收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天,按銷售結算方式的不同,具體為:(三)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物,為書面合同約定的收款日期的當天,無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的,為貨物發出的當天。(四)采取預收貨款方式銷售貨物,為貨物發出的當天,但生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物,為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天。從此處分析可以看出,約定收款的日期的合同也是收款憑據。
2、《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)之附件1《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條第三款規定:取得索取銷售款項憑據的當天,是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天”。此處可以看出增值稅法中“索取銷售款項的憑據”不是特指某種憑證,而是指已到付款日期的書面合同,在未約定日期的情況下為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。如果合同已到付款日期,或未約定付款日期但服務、無形資產轉讓完成或者不動產權屬所有權轉移,銷售方可以此為據向購買方主張到期債權。因此,只要能證明開票方對銷售方享有到期債權,就滿足39號公告中“取得索取銷售款項的憑據”這一條件。至于此項債權后期如何變動和履行則不影響經濟業務實質。
通過上述分析可以看出,如果僅按照192號文件形式上的“資金流”判斷發票是否“三流一致”的做法欠妥,因為此規定未考慮存在債權債務轉移和抵銷的情形,而39號公告則從“發生債權債務關系的方向”與“發票流向”是否相符的角度判斷“三流”是否一致,顯然更具有合理性。
三、國家稅務總局有關規定也體現了即使資金流與發票流不一致也可以抵扣
(一)總分公司代付款的規定?!秶叶悇湛偩株P于諾基亞公司實行統一結算方式增值稅進項稅額抵扣問題的批復》(國稅函[2006]1211號):對諾基亞各分公司購買貨物從供應商取得的增值稅專用發票,由總公司統一支付貨款,造成購進貨物的實際付款單位與發票上注明的購貨單位名稱不一致的,不屬于《國家稅務總局關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發[1995]192號)第一條第(三)款有關規定的情形,允許其抵扣增值稅進項稅額。此處可以看出,對總公司支付款項,而由分公司取得發票的,是可以抵扣的。
(二)代收款項規定?!稜I業稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條:銷售額,是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用,財政部和國家稅務總局另有規定的除外。價外費用,是指價外收取的各種性質的收費,但不包括以下項目:(二)以委托方名義開具發票代委托方收取的款項。此處可以看出,受托代收款項的情況下,發票開具方與收款方也不一致,稅務認可代收款項不作為受托方銷售額,既認可,那以委托方名義開具的發票雖直接收款方是受托方,也應允許受票方抵扣。
(三)總局有關答復。國家稅務總局在2016年5月26日總局視頻會政策問題解答(政策組發言材料),問:納稅人取得服務品名為住宿費的增值稅專用發票,但住宿費是以個人賬戶支付的,這種情況能否允許抵扣進項稅?是不是需要以單位對公賬戶轉賬付款才允許抵扣?”答:其實現行政策在住宿費的進項稅抵扣方面,從未作出過類似的限制性規定,納稅人無論通過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費,只要其購買的住宿服務符合現行規定,都可以抵扣進項稅。而且,需要補充說明的是,不僅是住宿費,對納稅人購進的其他任何貨物、服務,都沒有因付款賬戶不同而對進項稅抵扣作出限制性規定?!?/span>
四、納稅人支付款項的方式,不只包括現金與銀行存款,還包括應收賬款、承擔債務等其他方式
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)第二條:本通知所稱股權支付,是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中,以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式;所稱非股權支付,是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。
實際經濟業務中,以簽訂三方協議的方式進行債權債務的抵消,以承擔銷售方所欠其他單位的債務的方式進行支付的方式屢見不鮮,此種方式下,從形式上看支付貨幣資金的單位與發票開具單位會出現不一致的情況,但實質上購貨方也進行了款項的結算或支付,按照實質重于形式的原則,也應允許抵扣。
現實中, “三流一致”標準,仍然被一些稅務人員用來要求納稅人不得抵扣應當抵扣的進項稅,有時會給企業造成巨大的損失。其原因一方面是由于稅法、稅收政策的滯后性導致;另一方面則是慣性思維與對政策理解的偏差造成。對于現實中因債權債務抵消造成的資金流與發票流不一致情況,納稅人應當準確理解相關稅收政策,完整保存經濟業務真實發生的合同及債權債務抵消協議,確保進項稅得到抵扣,減少涉稅風險。


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